ДОВІДКА про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету

07.02.2007

Податок на додану вартість як один із головних податків, на якому базується податкова система України, є предметом широких дискусій щодо доцільності його застосування та наслідків справляння для економічного розвитку і бюджету країни.

Як свідчить податкова практика, попередньо запроваджені механізми адміністрування податку на додану вартість були неефективними. Наслідком цього стало щорічне поступове зменшення надходження коштів податку на додану вартість до бюджету. Водночас, утворилася значна заборгованість бюджету перед платниками податку.

Актуальною є проблема справляння та відшкодування з бюджету податку на додану вартість і у судовій практиці. Недосконалість та постійні зміни податкового законодавства обумовлює існування неоднакової практики вирішення судами різних інстанцій справ за позовами платників податків.

З метою аналізу практики розгляду справ, пов'язаних із відшкодуванням податку на додану вартість з бюджету, в цілях усунення недоліків в роботі судів при розгляді таких справ, однакового застосування норм матеріального і процесуального права та на виконання звернення Президента України від 24.05.2006 № 1-1/529, плану роботи Вищого адміністративного суду України на ІІ півріччя 2006 року Управлінням законодавства та узагальнення судової практики здійснено вивчення на узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України у справах зазначеної категорії.

З набранням чинності Кодексом адміністративного судочинства України (далі – КАС) у судовій практиці Вищого адміністративного суду України виникла проблема із визначенням підвідомчості справ зазначеної категорії, зокрема спори у справах, що виникали за участі органів державної податкової служби, визнавалися такими, що не могли бути розглянутими в порядку адміністративного судочинства, оскільки був відсутній публічно-правовий спір.

Визначальною при вирішенні цієї проблеми стала позиція Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, яка полягає в наступному.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

У розумінні пункту 1 частини першої статті 3 КАС, справа адміністративної юрисдикції (адміністративна справа) – це публічно-правовий спір, у якому хоча б однією із сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб'єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Визначення поняття "суб'єкт владних повноважень" наведено у пункті 7 частини першої статті 3 КАС, відповідно до якого – це орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб'єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Із системного аналізу частини другої статті 2 КАС, пункту 1 частини першої статті 17 КАС випливає, що компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Таким чином, спір є публічно-правовим і підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства у випадку, коли він виникає з публічно-правових відносин за участю суб'єкта владних повноважень при здійсненні ним владних управлінських функцій щодо іншого суб'єкта, який є учасником спору.

Відповідно до статті 4 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції є органами виконавчої влади.

Виходячи із аналізу статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", підпункту 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі – Закон) органи державної податкової служби уповноважені здійснювати контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податку на додану вартість та надавати висновки про суми цього податку, які підлягають відшкодуванню з бюджету.

Отже, органи державної податкової служби є суб'єктом владних повноважень, який у правовідносинах, пов'язаних із відшкодуванням з бюджету податку на додану вартість, реалізує надані йому владні управлінські функції, а тому спори за участі цих органів є публічно-правовими і відносяться до юрисдикції адміністративних судів.

Сталою є судова практика стосовно визначення правового статусу Державного казначейства України та його територіальних відділень у досліджуваній категорії справ.

Відповідно до вимог пунктів 1, 4 "Положення про Державне казначейство України", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2005 № 1232, "Типового положення про Головне управління Державного казначейства України в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 04.04.2006 № 332 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.04.2006 за № 454/12328 територіальні органи Державного казначейства України, яке є урядовим органом державного управління, повертають кошти, помилково або надмірно зараховані до бюджету, за поданням органів стягнення, яким відповідно до законодавства надано право стягнення до бюджетів податків, зборів (обов'язкових платежів) та інших надходжень.

Таким поданням органу стягнення у розумінні абзацу 2 підпункту 7.7.5, підпункту 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону є висновок податкового органу із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

Таким чином, аналіз судової практики засвідчує, що позивачами у справах про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є суб'єкти господарювання – платники податку на додану вартість. Відповідачами у зазначеній категорії справ виступають органи державної податкової служби за місцем обліку платника податку та органи державного казначейства, які безпосередньо перераховують суми відшкодування з бюджетного рахунку.

При розгляді справ зазначеної категорії суди керуються приписами Закону, який з моменту набрання чинності близько 130 разів зазнавав змін та доповнень.

Виходячи із припису пункту 1.8 статті 1 Закону, бюджетне відшкодування – це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету та строки розрахунків з бюджетом, визначено пунктом 7.7 статті 7 Закону

Як свідчить практика, при розгляді досліджуваної категорії справ, зазначена норма застосовувалася в редакції чинній до 01.06.2005, тобто до набрання чинності пунктом 7.7 статті 7 Закону (крім підпункту 7.7.8 цього пункту, який набирав чинності з 1 січня 2006 року), викладеним із змінами, внесеними згідно із Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25.03.2005 № 2505-IV.

Із аналізу пункту 7.7 статті 7 Закону, в редакції чинній до 01.06.2005, вбачається, що алгоритм бюджетного відшкодування був наступним.

Відшкодуванню з бюджету підлягали суми податку на додану вартість, які визначалися як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту звітного періоду (підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону).

У разі коли за результатами звітного періоду сума податку на додану вартість мала від'ємне значення, то вона підлягала відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України протягом місяця, наступного після подачі декларації (підпункт 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону).

При цьому підставою для отримання відшкодування були дані тільки податкової декларації за звітний період.

За бажанням платника податку сума бюджетного відшкодування могла бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів з цього податку. Таке рішення платника податку відображалося в податковій декларації.

Відшкодування здійснювалося шляхом перерахування відповідних грошових сум з бюджетного рахунку на рахунок платника податку в установі банку, що його обслуговував або шляхом видачі казначейського чека, який приймався до негайної оплати (погашення) будь-якими банківськими установами.

Здійснення відшкодування шляхом зменшення платежів по інших податках, зборах (обов'язкових платежах) не дозволялося.

З 1 червня 2005 року суттєво змінено механізм справляння та відшкодування податку на додану вартість. Зазначені зміни були спрямовані на розширення бази оподаткування та подолання негативних тенденцій, які призвели до виникнення значного розміру бюджетного відшкодування перед платниками податку.

Порядок відшкодування податку на додану вартість став однаковий для всіх платників податку, за винятком осіб, визначених у підпункті 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону, які не мають права на відшкодування податку з бюджету.

Сутність механізму відшкодування податку на додану вартість полягає у тому, що за підсумками періоду (першого), в якому виникло від'ємне значення, платник податку бюджетного відшкодування не одержує. Сума такого від'ємного значення у цьому періоді враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності – зараховується до складу податкового кредиту наступного (другого) податкового періоду (підпункт 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону).

Платник податку набуває права на бюджетне відшкодування лише у випадку, визначеному підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону, коли за підсумками наступного (другого) звітного періоду від'ємне значення податку на додану вартість залишається. Однак, відшкодуванню підлягає лише та частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому (першому) податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). Інша частина від'ємного значення, що не потрапила під бюджетне відшкодування, включається до податкового кредиту наступного (третього) податкового періоду.

Таким чином, механізм бюджетного відшкодування податку на додану вартість за умови, якщо у першому та другому податкових періодах у платника податку є від'ємне значення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, і при цьому відсутній податковий борг.

Виняток із загального правила відшкодування податку на додану вартість складають підприємства суднобудівної та літакобудівної галузі, які одержують бюджетне відшкодування за підсумками першого періоду, в якому виникло від'ємне значення.

Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення цієї суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону).

Відповідно до підпунктів 7.7.5 та 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Податковий орган зобов'язаний у п'ятиденний термін після закінчення перевірки надати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На підставі отриманого висновку відповідного податкового органу орган державного казначейства надає платнику податку зазначену у ній суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.

Питання застосування норм законодавства, що визначають строки здійснення бюджетного відшкодування

При вирішенні цієї категорії справ судам слід враховувати, що бюджетне відшкодування має здійснюватися у строки, встановлені Законом.

Виходячи із системного аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7.7 статті 7 Закону можна дійти висновку, що право у платника податку на бюджетне відшкодування виникає через 40 днів після отримання декларації податковим органом.

Аналіз розглянутих справ показав, що у касаційних скаргах органи державної податкової служби посилаються на внутрішні документи, розроблені та затверджені державною податковою службою, які іноді позначаються як документи для службового користування. Зміст цих документів зводиться до того, що наказами та розпорядженнями Державної податкової адміністрації України (накази "Щодо здійснення ефективного контролю за правомірністю відшкодування з бюджету сум ПДВ" від 12.11.2002 № 538/ДСК, "Щодо здійснення ефективного контролю за правомірністю відшкодування з бюджету сум податку на додану вартість юридичними особами" від 24.04.2003 № 196/ДСК) рекомендується не надавати довідок органам державного казначейства для проведення відшкодування без проведення зустрічних перевірок платників податків, з якими вступав у взаємовідносини суб'єкт, що вимагає відшкодування.

Такі посилання є необґрунтованими і, як правило, суди при вирішенні спорів застосовують безпосередньо норми Закону, посилаючись на те, що по-перше, зазначені накази не зареєстровані в Міністерстві юстиції України; по-друге, податковим органам надано право здійснювати зустрічні перевірки, але непроведення їх та відсутність висновків за ними не змінює порядок відшкодування податку на додану вартість, встановленого Законом.

Зокрема, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Львів-Нафта" до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова, Відділення державного казначейства у Галицькому районі м. Львова про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість колегія суддів Вищого адміністративного суду України зазначила.

Відповідно до статті 19 Конституції України державні органи повинні діяти тільки на підставах і в межах повноважень та у спосіб, які передбачені Конституцією України та законами.

Статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" на органи державної податкової служби покладено обов'язки щодо здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, до якого відноситься і Закон України "Про податок на додану вартість".

До компетенції державних податкових інспекцій законодавцем віднесено забезпечення обліку платників податків, контроль за своєчасністю подання платниками податків бухгалтерських звітів і балансів, податкових декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням податків, функцій щодо перевірки достовірності цих документів стосовно правильності визначення об'єктів оподаткування і обчислення податків (статті 10, 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні").

За змістом зазначених норм проведення зустрічних перевірок є обов'язком податкових органів, однак законодавець не ставить відшкодування податку на додану вартість в залежність від проведення податковими органами перевірок, а призначення податковим органом перевірки платника податку не може продовжити визначений законом термін відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість.

Проблемні питання визначення підстав на відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету України

Аналіз судової практики засвідчує про непоодинокі випадки різного застосування окремих норм матеріального права, які регулюють бюджетне відшкодування податку на додану вартість. Насамперед, це зумовлено труднощами у застосуванні податкового законодавства, яке часто зазнає змін і доповнень, а також містить нечіткі формулювання окремих положень, що призводить до різного їх тлумачення.

Зокрема, судова практика містить приклади різного застосування пункту 7.7 статті 7 Закону. Проблеми виникають при визначенні підстав для виникнення у платника податку права на бюджетне відшкодування. Так, в одних випадках Вищий адміністративний суд України робить висновок, відповідно до якого положення законодавства, яке регулює відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету не ставлять права платника податку на отримання відшкодування йому податку на додану вартість в залежність від наявності будь-яких обставин, окрім правомірності цього відшкодування та відповідності даних податкової декларації платника податку вимогам податкового законодавства.

В інших випадках має місце позиція, відповідно до якої Вищий адміністративний суд України вважає, що право платника податку на відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету України виникає лише при фактичному надходженні цього податку до бюджету від платника податку – продавця, а не з самого факту здійснення відповідної операції та сплати покупцем податку в ціні товару.

Прикладом неоднозначного визначення судами підстав для виникнення права на бюджетне відшкодування є справа за позовом Спільного українсько-англійського підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю "Панком-юн" до Спеціалізованої Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси та Управління Державного казначейства в Одеській області про стягнення з Державного бюджету України заборгованості з податку на додану вартість на підставі податкових декларацій за грудень 2003 року, січень – грудень 2004 року.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про помилковість їх позиції стосовно відсутності підстав для задоволення позову через відсутність доказів сплати продавцями податку на додану вартість до бюджету.

Помилковість цієї позиції, на думку судової колегії Вищого адміністративного суду України, підтверджується приписом підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону (в редакції, що діяла на момент розгляду справи – 12.07.2005), згідно якого тільки дані податкової декларації за відповідний період є підставою для отримання відшкодування.

Таким чином, законодавством чітко визначені засоби доказування, якими за законом підтверджується право на отримання бюджетного відшкодування і це право не може підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.

Підпункт 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону встановлює, що у випадках коли сума бюджетних надходжень від податку на додану вартість відповідного періоду не покриває суму податків, що має бути відшкодована з бюджету, для такого бюджетного відшкодування використовуються доходи з інших джерел.

Таким чином, законодавством передбачається можливість відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету в разі коли суми бюджетних надходжень з податку на додану вартість менші за суми відшкодування податку на додану вартість. Вказана норма спростовує висновки зазначені в судових рішеннях щодо встановлення законодавцем прямого взаємозв'язку між сплатою (надходженням) до бюджету податку на додану вартість та його відшкодування з бюджету.

Висновок суду першої інстанції, підтверджений апеляційним судом, про те, що обов'язковою підставою для включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є сплата цих сум до Державного бюджету України Вищим адміністративним судом України також визнано помилковим, оскільки пункт 7.5 статті 7 Закону, який визначає дату виникнення прав платника податку на податковий кредит не встановлює кореляції між моментом виникнення права на податковий кредит та моментом оплати в бюджет податку на додану вартість.

Зазначена ухвала була оскаржена за винятковими обставинами до Верховного Суду України, який ухвалою від 11.04.2006 відмовив у допуску касаційної скарги до провадження за винятковими обставинами. Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку про відсутність необхідності перегляду судових рішень у справі за винятковими обставинами.

Натомість, у справі за позовом Державного дочірнього підприємства "Ділове співробітництво" до Лугинської міжрайонної державної податкової інспекції у Житомирській області та Управління державного казначейства в Житомирській області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, позиція Вищого адміністративного суду України була іншою і обґрунтована наступним.

Згідно з підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону суми податку на додану вартість зараховуються до Державного бюджету України, а зараховані суми використовуються у першу чергу для бюджетного відшкодування податку на додану вартість згідно з цим Законом.

Тобто, законодавцем чітко передбачено, що однією з обов'язкових підстав включення сум до податкового кредиту з податку на додану вартість є фактичне надходження цих сум до Державного бюджету України.

Висновок про те, що відшкодуванню підлягають лише суми, які були сплачені до бюджету, випливає із самої суті поняття податку, його основної функції – формування доходів Державного бюджету України (пункт 19 статті 1, стаття 9 Бюджетного кодексу України), а також з поняття платника податку як особи, яка згідно з пунктом 1.3 статті 3 Закону зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем.

Законом встановлений прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді цього податку.

Таким чином, на думку Вищого адміністративного суду України, за змістом Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання по сплаті податку на додану вартість в ціні товару.

Аналогічного висновку дійшла колегія Вищого адміністративного суду України у справі за позовом Приватного підприємства Виробничо-комерційної компанії "Украгропромторг" до Державної податкової інспекції у місті Полтава, Відділення державного казначейства у місті Полтаві про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Такі висновки Вищого адміністративного суду України відповідають позиції Судової палати в господарських справах Верховного Суду України, висловленої у справах за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кийон" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва, відділення Державного казначейства у Шевченківському районі м. Києва про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, за позовом Акціонерного товариства закритого типу "Дельта-Транст" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова та Відділу Державного казначейства у Шевченківському районі м. Львова про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість. З метою забезпечення однакової та правильної практики при вирішенні справ про стягнення з бюджетної заборгованості з податку на додану вартість зазначена постанова, відповідно до листа Верховного Суду України від 18.04.2005 № 3.1-2005, була доведена до відома суддів господарських суддів.

Факт надмірної фактичної сплати податку підлягає встановленню в судовому процесі, як юридичний факт, з яким Закон пов'язує виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування

Законодавче визначення бюджетного відшкодування, як суми, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом, пов'язане із сплаченими платником сумами податку. Таке відповідає загальному поняттю відшкодування як компенсації понесених витрат, заподіяних майнових збитків.

Як показує аналіз, у судовій практиці існує позиція, відповідно до якої термін "сплата податку" вживається в розумінні сплати податку покупцем у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг). Такий висновок зроблено з аналізу пункту 1.3 статті 1, підпунктів 7.4.1 – 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону в редакції, діючій до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до деяких законів України" від 03.06.2005 № 2642-IV. Так, пункт 1.3 статті 1 Закону, даючи визначення платника податку як особи, яка зобов'язана утримати та внести до бюджету податок, при цьому визначає, що податок сплачується покупцем або особою, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України.

З огляду на викладене, Вищий адміністративний суд України робить висновок про те, що вимога пункту 1.8 статті 1 Закону щодо надмірної сплати податку, як необхідної умови бюджетного відшкодування, стосується платника, який згідно цього Закону поніс фактичні витрати по сплаті податку.

У зв'язку з цим факт надмірної фактичної сплати податку за результатами звітного податкового періоду платником податку, який звернувся до суду з позовом про стягнення бюджетної заборгованості, підлягає встановленню в судовому процесі як юридичний факт, з яким Закон пов'язує виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування у визначених ним випадках.

Такого висновку дійшов Вищий адміністративний суд України, переглядаючи судові рішення у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю сільськогосподарського підприємства "Нібулон" до Державної податкової інспекції у м. Миколаєві, Відділення державного казначейства у м. Миколаєві про стягнення бюджетної заборгованості.

При цьому суд касаційної інстанції зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, не встановив, чи сума бюджетного відшкодування була надмірно сплачена позивачем порівняно з його податковими зобов'язаннями за звітний податковий період, а послався лише на дані податкової декларації, що стало підставою для повернення справи на новий розгляд.

Таким чином, при вирішенні цієї категорії спорів потрібно враховувати, що встановлений законом порядок сплати, утримання та внесення до бюджету податку на додану вартість, згідно з яким сплачені покупцем – платником податку суми податку безпосередньо не вносяться до бюджету, а включаються до суми податкових зобов'язань продавця – платника податку, має значення обставина щодо характеру дій продавця, як утримувача податку та відповідального за його внесення до бюджету.

З аналогічних підстав (нез'ясування наявності чи відсутності факту надмірної сплати податку на додану вартість) Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України на новий розгляд до суду першої інстанції було направлено справу за позовом суб'єкта підприємницької діяльності – фізичної особи Льоушкіна Дмитра Геннадійовича до Стахановської об'єднаної державної податкової інспекції Луганської області та Відділення Державного казначейства України у м. Стаханов про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

При цьому Верховний Суд України зазначив, що Закон у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин (грудень 2004 року) підставою для отримання відшкодування визначав дані тільки податкової декларації за звітний період і не передбачав надання даних податкових декларацій контрагентів платника податків. Водночас, Закон не ставив в залежність отримання бюджетного відшкодування платником податків від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання від'ємного значення суми поширювалося тільки на окремо взятого платника податків і не ставило цей факт у залежність від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи.

Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Податкова накладна є документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону податковий кредит – сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

  • або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку і оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) – в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;
  • або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків в звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обороту) і основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Таким чином, податкова накладна є документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару.

До такого висновку дійшов Верховний Суд України, залишаючи в силі судові рішення господарських судів першої та апеляційної інстанцій, та, скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України у справі за позовом Закритого акціонерного товариства транснаціональної фінансово-промислової компанії "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, яким позивачу було зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану.

При цьому зазначено, що судом касаційної інстанції зроблено помилковий висновок про недослідження судами першої та апеляційної інстанції факту надходження сум податку на додану вартість до бюджету, оскільки для віднесення відповідних сум податків, сплачених в ціні товару до податкового кредиту, в розумінні Закону, не передбачається умова про сплату цих сум до бюджету.

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання зі сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Питання, пов'язані із виникненням права на експортне відшкодування, та порядок його відшкодування

Податкове законодавство як різновид бюджетного відшкодування визначало експортне відшкодування. Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" від 25.03.2005 № 2505-IV статтю 8 Закону, якою було врегульовано особливості оподаткування операцій з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України та порядок експортного відшкодування податку на додану вартість виключено, а відтак ліквідовано інститут експортного відшкодування.

Однак, у судовій практиці мають місце справи, предметом позову в яких є стягнення експортного відшкодування і при їх вирішенні судами застосовуються приписи статті 8 Закону, чинної на момент виникнення спірних правовідносин у справах.

Так, пунктом 8.1 зазначеної статті передбачалося, що платник податку, який здійснює операції з вивезення (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України (експорт) і подає розрахунок експортного відшкодування за наслідками податкового місяця, має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня подання такого розрахунку.

Зазначений розрахунок передбачалося подавати разом із такими документами:

а) митною декларацією, яка підтверджувала факт вивезення (експортування) товарів за межі митної території України, відповідно до митного законодавства, або актом (іншим документом), який засвідчував передання права власності на роботи (послуги), призначені для їх споживання за межами митної території України;
б) копіями платіжних доручень, завірених банком, про перерахування платником податку коштів на користь іншого платника податків, в оплату придбаних товарів (робіт, послуг), з урахуванням податків, нарахованих на ціну такого придбання, а при вивезенні (експортуванні) товарів, попередньо ввезених (імпортованих) таким платником податку, – ввізною митною декларацією, що підтверджує факт митного оформлення товарів для їх вільного використання на митній території України.

Відповідно до пункту 8.2 статті 8 Закону для визначення суми експортного відшкодування згідно з пунктом 8.4 цієї статті до складу податкового кредиту включалися суми податку, фактично сплачені платником податку – експортером коштами у складі ціни придбаних товарів (робіт, послуг), у інших платників податку – постачальників таких товарів (робіт, послуг), вартість яких відносилась до валових витрат виробництва (обігу) або підлягала амортизації, починаючи з першого числа звітного місяця та закінчуючи днем подання розрахунку експортного відшкодування, включаючи такий день, а при ввезенні (імпортуванні) таких товарів (робіт, послуг) – суми податку, сплачені у такий самий період до бюджету у зв'язку із таким ввезенням (імпортуванням) або визначені у податковому векселі, виданому протягом такого місяця згідно з пунктом 11.5 статті 11 цього Закону, але не погашеному до дня подання такого розрахунку.

Згідно з пунктом 8.6 статті 8 Закону експортне відшкодування надавалося протягом 30 календарних днів, наступних за днем подання розрахунку експортного відшкодування.

У разі коли платник податку не подавав розрахунок експортного відшкодування у встановлені строки, експортне відшкодування не надавалося, а суми такого відшкодування враховувалися у розрахунку зобов'язань такого платника податку з податку майбутніх податкових періодів. Розрахунок експортного бюджетного відшкодування подавався разом з декларацією за відповідний звітний період.

Наведеними нормами Закону визначався предмет доказування в судовому процесі під час розгляду справ про експортне відшкодування податку на додану вартість, до якого, зокрема, входили обставини щодо сум податкових зобов'язань та сум податкового кредиту платника у відповідному звітному періоді, здійснення платником податку придбання товарів (робіт, послуг), витрати на які входять до складу валових витрат або підлягають амортизації, правильність розрахунку платником експортного відшкодування, що знаходиться в прямій залежності від суми податку на додану вартість, перерахованої платником іншому платнику податку у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), останнє ж підтверджується копіями платіжних доручень, завірених банком.

Невстановлення зазначених обставин, на думку Вищого адміністративного суду України, могло призвести до того, що залишиться не вирішеним питання щодо правильності формування податкового кредиту, віднесення витрат позивача до складу валових, а, отже, і включення податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Останнє обумовлюється положеннями пункту 1.32 статті 1 та пункту 5.1 статті 5 та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" стосовно зв'язку валових витрат з власною господарською діяльністю та сутністю останньої як такої, що направлена на отримання доходу. Так, задовольняючи позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Терітал" до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова та Відділення Державного казначейства у м. Львові про стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість господарські суди виходили з того, що за даними податкових декларацій у позивача виникло право на бюджетне відшкодування, оскільки факт експортування позивачем товарів за межі митної території України підтверджуються копіями вантажних митих декларацій.

Разом з тим, судами не був встановлений факт надання позивачем податковій інспекції разом з розрахунками експортного відшкодування завірених банком копій платіжних доручень про перерахування коштів постачальникам, не були встановлені обставини щодо здійснення позивачем придбання товарів (робіт, послуг) у вказаних звітних податкових періодах, у зв'язку з чим і на підставі яких документів, зокрема, договорів, платіжних доручень, податкових накладних тощо, був сформований податковий кредит і в якій сумі, а також належним чином не проаналізовано відповідність вантажної митної декларації, наданих позивачем вимогам чинного законодавства України, крім того в матеріалах справи відсутні завірені копії податкових накладних, що підтверджують право платника податку на формування податкового кредиту відповідного звітного періоду.

Викладене стало підставою для повернення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Проблемні питання отримання з Державного бюджету України процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість

Суттєвих змін зазнав Закон стосовно нарахування процентів на невідшкодовані суми бюджетної заборгованості.

Відповідно до абзацу 5 підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону, в редакції чинній до 01.06.2005, суми, що не відшкодовані платнику податку протягом визначеного Законом строку, вважалися бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості нараховувалися проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Платник податку мав право у будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутися до суду з позовом про стягнення коштів бюджету та притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у несвоєчасному відшкодуванні надмірно сплачених податків.

У зв'язку з набранням чинності Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" визначено інший порядок нарахування пені на невідшкодовану суму бюджетної заборгованості (підпункт 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 Закону).

Законодавчо було встановлено, що на суму бюджетної заборгованості мала нараховуватися пеня на рівні ставки, розмір якої визначається відповідно до підпункту 16.4.1 пункту 16.4 статті 16 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Передбачалося, що зазначена пеня мала самостійно розраховуватися та сплачуватися органом державного казначейства разом зі сплатою суми бюджетного відшкодування платнику податку. Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" підпункт 7.7.8 пункту 7.7 статті 7 набирав чинності з 1 січня 2006 року.

До цієї дати мала застосовуватися процедура узгодження суми та надання бюджетного (експортного) відшкодування, що діяла до набрання чинності Законом України від 25.03.2005 № 2505-IV, з урахуванням того, що таке бюджетне (експортне) відшкодування надається протягом тридцяти календарних днів, наступних за днем надання податкової декларації податкового періоду, за наслідками якого виникає право на таке отримання згідно з редакцією підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 цього Закону.

Однак, Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законів України" від 07.07.2005 № 2771-IV зазначена норма викладена в новій редакції, якою позбавлено платника податку права на стягнення процентів за невідшкодовані суми бюджетного відшкодування.

Судова практика містить непоодинокі випадки звернення платників податку на додану вартість з вимогою стягнути проценти на суму податку, невідшкодовану з бюджету.

При цьому аналіз показав, що позиція Вищого адміністративного суду України щодо визначення права платника податку на отримання з Державного бюджету України процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є неоднозначною.

Так, у справі за позовом Спільного підприємства з іспанським інвестором "Інтерсплав", м. Свердловськ до Відділення Державного казначейства у м. Свердловську, Державної податкової інспекції у м. Свердловську Луганської області про стягнення процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, залишаючи рішення судів попередніх інстанцій без змін, Вищий адміністративний суд України зазначив наступне.

Відповідно до підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону в редакції, діючій до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.06.2005 № 2642-ІV, на суму бюджетної заборгованості нараховуються проценти на рівні 120 відсотків від облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент її виникнення, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Поскільки право платника на отримання процентів, нарахованих на суму бюджетної заборгованості, в тому числі заборгованості по експортному відшкодуванню, яке є різновидом бюджетного відшкодування, законодавцем ставилося в залежність лише від факту наявності бюджетної заборгованості, в тому числі заборгованості по експортному відшкодуванню, та прострочення її сплати, безвідносно від причин прострочення чи інших причин, суди, встановивши, що бюджетна заборгованість, в тому числі заборгованість по експортному відшкодуванню, сплачена позивачу 27.05.2005, правомірно стягнули на користь позивача проценти, нараховані на бюджетну заборгованість, в тому числі заборгованість по експортному відшкодуванню, по день її фактичного погашення.

У справі за позовом ВАТ "Марганецький гірничо-збагачувальний комбінат" до Марганецької об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області, Відділення державного казначейства України в м. Марганці про стягнення бюджетної заборгованості, залишаючи рішення судів попередніх інстанцій без змін, якими стягнуто з державного бюджету відсотки, нараховані на суму заборгованості суди дійшли висновку, відповідно до якого статтею 8 Закону визначено тільки особливості оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України і питання, пов'язані з нарахуванням процентів на суму бюджетної заборгованості цією статтею не регламентуються, оскільки вони врегульовані підпунктом 7.7.3 пункту 7 статті 7 цього Закону.

Натомість, у іншій справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Херсонський комбінат хлібопродуктів" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні і Управління Державного казначейства України в Херсонській області про відшкодування з бюджету суми бюджетної заборгованості з податку на додану вартість та процентів за несвоєчасне відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість адміністративний суд касаційної інстанції зазначив наступне.

Стаття 8 Закону визначає особливості оподаткування операцій по вивезенню товарів (робіт, послуг) за митну територію України. Ця стаття не передбачає нарахування на суму експортного відшкодування процентів та не містить відсильної норми до статті 7 Закону, а підпункт 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону не передбачає нарахування процентів на суму експортного відшкодування.

Напрямки бюджетного відшкодування

У судові практиці вирішення зазначеної категорії справ мають місце спори, пов'язані із визначенням напрямку відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

Відповідно до підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону, чинного до 01.06.2005, за бажанням платника податку сума бюджетного відшкодування могла бути повністю або частково зарахованою в рахунок платежів з цього податку.

Таке рішення платника податку відображалося в податковій декларації. Відшкодування здійснювалося шляхом перерахування відповідних грошових сум з бюджетного рахунку на рахунок платника податку в установі банку, що його обслуговував, або шляхом видачі казначейського чека, який приймався до негайної оплати (погашення) будь-якими банківськими установами.

Не дозволялося здійснення відшкодування шляхом зменшення платежів по інших податках, зборах (обов'язкових платежах).

Як показав аналіз, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Таврійський тракт" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні, Управління державного казначейства у Херсонській області про визнання недійсними актів та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, визнаючи недійсним висновок Державної податкової інспекції в м. Херсоні про відшкодування позивачу з державного бюджету податку на додану вартість за декларацією за серпень 2003 року в рахунок сплати податку на прибуток судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в податковій декларації платником податку було зазначено спосіб відшкодування податку на додану вартість (перерахування на рахунок в установі банку), що відповідало вимогам підпункту 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону в редакції, чинній на час подання декларації, а тому зміна цього напрямку відповідачем визнана неправомірною.

З 1 червня 2006 року бюджетне відшкодування може здійснюватися за наступними напрямкам:

а) зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону);
б) перерахування сум бюджетного відшкодування на поточний банківський рахунок платника;
в) зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів.

Спосіб відшкодування платник податку обирає самостійно, що відображається в декларації того періоду, за підсумками якого платник податку набуває право на відшкодування.

Висновки

Як показав аналіз, судова практика Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України містить різні підходи до вирішення справ про бюджетне відшкодування податку на додану вартість. Причиною такого стану, на нашу думку, є недосконалість чинного законодавства з питань справляння та відшкодування податку на додану, існування прогалин, а інколи й неузгодженості положень чинного законодавства у сфері оподаткування.

З метою вдосконалення механізму відшкодування податку на додану вартість потрібно на законодавчому рівні розв'язати проблеми такого відшкодування як джерела суперечностей податкової системи.

Для цього необхідно передбачити застосування державною податковою службою комплексу заходів, спрямованих на упередження "віртуальних" заяв на відшкодування бюджетної заборгованості, посилення контролю за правомірністю заяв про відшкодування, посилення контрольно-перевірочної роботи. Адже податок на додану вартість – це надійне джерело збільшення доходів бюджету, а тому вирішення питання його реформування є шляхом до створення ефективної податкової системи.

З метою вироблення єдиної, однозначної та правильної судової практики вирішення зазначеної категорії справ вважаємо за потрібне із зазначеним узагальненням ознайомити суддів Вищого адміністративного суду України, помічників суддів та обговорити правові позиції, викладені у судових рішеннях на нарадах судових палат Вищого адміністративного суду України, які полягають в наступному.

Підставою для звернення до суду суб'єктів господарювання у справах про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є порушення передбаченого Законом права платника податку на отримання з Державного бюджету України надмірно сплаченого податку на додану вартість у встановлені строки. Виходячи з аналізу підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7 статті 7 Закону, платник податку має право на одержання бюджетного відшкодування протягом 40 днів з дня отримання податковим органом податкової декларації.

Справи про відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість відносяться до юрисдикції адміністративних судів, оскільки учасником спору, є суб'єкт владних повноважень (орган державної податкової служби, територіальний орган державного казначейства), наділений публічно-владними повноваженнями. Відповідно до підпунктів 7.7.5, 7.7.6 пункту 7 статті 7 Закону зазначені органи відповідно визначають суми, що підлягають відшкодуванню з бюджету та здійснюють їх перерахування.

Отже, учасниками адміністративного процесу у справах про стягнення бюджетної заборгованості є суб'єкти господарювання, органи держаної податкової служби та територіальні органи державного казначейства.

Способом захисту порушеного права у випадку невідшкодування платнику податку бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Обов'язковість проведення зустрічних перевірок визначається податковими органами самостійно. Проте, проведення податковим органом такої перевірки не може подовжити визначений Законом термін відшкодування з Державного бюджету України податку на додану вартість.

Визначене законодавством право податкової служби на проведення перевірок повинно реалізовуватися без порушення приписів Закону.

Для відшкодування з бюджету податку на додану вартість Закон не передбачає обов'язкової умови фактичного надходження цих сум до бюджету. У разі невиконання контрагентом платника податків зобов'язань по сплаті податку до бюджету негативні наслідки (відповідальність) настають лише для нього. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення добросовісного платника податків права на його відшкодування у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має документальне підтвердження розміру податкового кредиту.

Проте, суд в кожному конкретному випадку має перевіряти факт надмірної сплати податку на додану вартість платником, який підлягає встановленню в судовому процесі, як юридичний факт, оскільки з ним Закон пов'язує виникнення права платника податку на отримання бюджетного відшкодування.

Документом, який підтверджує сплату покупцем податку на додану вартість в ціні товару, зокрема є податкова накладна.

Заступник Голови судової палати з розгляду справ, що виникають з податкових відносин
К. Конюшко

Головний консультант відділу узагальнення судової практики
Н. Богданюк

20.10.2006